Beni Strumentali: disposizioni per fruizione super ammortamento

La Stabilità 2016 (articolo 1, commi da 91 a 94 e 97, della legge 208/2015) ha previsto la possibilità di usufruire di una maggiorazione del 40% del costo di acquisizione sostenuto per gli investimenti in beni strumentali materiali nuovi effettuati dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016. La disciplina dell’agevolazione, relativa alle imposte sui redditi e riferita esclusivamente alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing, è illustrata dalla circolare 23/E del 26 maggio 2016.

In prima battuta, il documento di prassi si concentra sui soggetti interessati al “super ammortamento”. Possono usufruirne tutti i titolari di reddito d’impresa, indipendentemente dalla natura giuridica, dalla dimensione aziendale e dal settore economico in cui operano. Sono ammesse all’agevolazione sia le imprese residenti nel territorio dello Stato sia le stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti, nonché gli enti non commerciali con riferimento all’attività commerciale eventualmente esercitata. Inoltre, hanno facoltà di beneficiarne gli esercenti attività di lavoro autonomo (anche in forma associata) e le persone fisiche che esercitano attività di impresa, arte o professione applicando il regime dei minimi o il regime di vantaggio. La possibilità è invece esclusa per imprenditori e lavoratori autonomi che applicano il regime forfetario (i quali determinano il reddito attraverso un coefficiente di redditività sui ricavi o compensi) nonché le imprese marittime che rientrano nel regime del tonnage tax.

Il beneficio spetta a chi effettua investimenti in beni materiali strumentali nuovi, ovvero oltre che per l’acquisto dei beni da terzi, in proprietà o in leasing, anche per la realizzazione degli stessi in economia o mediante contratto di appalto. Sono invece fuori ambito di applicazione i beni acquisiti tramite un contratto di locazione operativa o di noleggio.

La maggiorazione del 40% riguarda solo i beni materiali. I beni oggetto di investimento devono caratterizzarsi per il requisito della strumentalità rispetto all’attività esercitata dall’impresa beneficiaria. Conseguentemente, devono essere di uso durevole e atti a essere impiegati come strumenti di produzione all’interno del processo produttivo dell’impresa. Sono, pertanto, esclusi, oltre ai beni immateriali, i beni merce, come pure quelli trasformati o assemblati per l’ottenimento di prodotti destinati alla vendita, nonché i materiali di consumo. Nell’ipotesi di beni concessi in comodato d’uso a terzi, il comodante potrà beneficiare della maggiorazione a condizione che i beni in questione siano strumentali e inerenti alla propria attività, nel qual caso egli sarà legittimato a dedurre le relative quote di ammortamento. I beni dovranno essere utilizzati dal comodatario nell’ambito di un’attività strettamente funzionale all’esigenza di produzione del comodante e gli stessi dovranno cedere le proprie utilità anche all’impresa proprietaria/comodante.

Come detto, la misura riguarda gli investimenti in beni materiali strumentali nuovi. Non spetta, conseguentemente, per gli investimenti in beni a qualunque titolo già utilizzati. In merito alla territorialità dell’investimento, risultano agevolabili i beni acquistati da soggetti per i quali i relativi ammortamenti concorrono alla formazione del reddito assoggettabile a tassazione in Italia, indipendentemente dall’ubicazione delle strutture cui i beni sono ubicati.

Dall’ambito applicativo dell’agevolazione sono esclusi gli investimenti in:

• beni materiali strumentali per i quali il Dm 31 dicembre 1988 stabilisce coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5%

• fabbricati e costruzioni
• i beni indicati nella tabella seguente (allegato 3 alla legge di stabilità 2016)

Sotto il profilo temporale, il super ammortamento compete per gli investimenti effettuati dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016, imputati in base alle regole generali della competenza previste dal Testo unico sulle imposte sui redditi (articolo 109, commi 1 e 2). Pertanto, le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, alla data di consegna o spedizione, ovvero, se successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Invece, il momento di effettuazione dell’investimento per le acquisizioni con contratti di leasing è quello in cui il bene è consegnato, ossia entra nella disponibilità del locatario; qualora sia prevista la clausola di prova a favore del locatario, rileva la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte dello stesso locatario. L’acquisizione in proprietà del bene a seguito di eventuale, successivo riscatto non configura un’autonoma ipotesi d’investimento agevolabile.

Per i beni realizzati in economia, ai fini della determinazione del costo di acquisizione, rilevano i costi imputabili all’investimento sostenuti dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016, in base ai citati criteri di competenza. Nell’ipotesi in cui l’investimento sia realizzato mediante contratto di appalto a terzi, i relativi costi si considerano sostenuti dal committente alla data di ultimazione della prestazione ovvero, in caso di stati di avanzamento lavori, alla data in cui l’opera o porzione di essa risulta verificata e accettata dal committente.

Dal momento di effettuazione degli investimenti, rilevante ai fini della spettanza della maggiorazione, deve distinguersi il momento a partire dal quale è possibile fruire del beneficio. La maggiorazione, infatti, potrà essere dedotta dai soggetti titolari di reddito d’impresa solo a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene.

L’agevolazione ha effetto ai fini delle imposte sui redditi e con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria. Per gli investimenti in beni materiali strumentali nuovi effettuati nel periodo 15 ottobre 2015 – 31 dicembre 2016, il costo di acquisizione è maggiorato del 40 per cento. In altri termini, il beneficio si traduce in un incremento percentuale del costo di acquisizione del bene, che determina un aumento della quota annua di ammortamento (o del canone annuo di leasing) fiscalmente deducibile. Qualora in un periodo d’imposta si fruisca dell’agevolazione in misura inferiore al limite massimo consentito, il differenziale non dedotto non potrà essere recuperato nei periodi d’imposta successivi. La maggiorazione è fruibile anche in presenza di altre misure di favore, salvo previsione contraria di legge.

Il super ammortamento si concretizza in una deduzione che opera in via extracontabile, non correlata alle valutazioni di bilancio. In altri termini, si traduce in un componente negativo di reddito che, pur non essendo imputato al conto economico, risulta fiscalmente deducibile. Per i beni adibiti promiscuamente all’esercizio dell’impresa, dell’arte o professione e all’uso personale del contribuente, la maggiorazione del 40% rileva non in misura piena, ma al 50 per cento.

Per quanto concerne i beni acquisiti in proprietà, la maggiorazione deve essere fruita in base ai coefficienti di ammortamento stabiliti dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988, a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene, ridotti alla metà per il primo esercizio. L’agevolazione non dipende dal comportamento civilistico adottato dal contribuente. Nel caso di un bene acquisito attraverso contratto di leasing, è consentita la deduzione dei canoni di locazione finanziaria per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito dal Dm 31 dicembre 1988 (articolo 102, comma 7, del Tuir).

La durata del contratto di locazione finanziaria e, quindi, il periodo di deduzione civilistica dei canoni di leasing, può essere uguale, superiore o inferiore alla durata minima fiscale calcolata fiscalmente (la circolare 17/2013 ha fornito istruzioni sul comportamento da adottare nelle varie ipotesi). Il super ammortamento riguarda anche i mezzi di trasporto a motore. In particolare, per i veicoli acquisiti dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016, per i quali è previsto un limite massimo di deducibilità (articolo 614, comma 1, lettera b, Tuir), sono incrementati del 40% anche i limiti massimi di rilevanza del costo di acquisizione. Fino a:

• 25.306,39 euro, per le autovetture e gli autocaravan (36.151,98 euro, per gli autoveicoli utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio)
• 5.784,32 euro, per i motocicli
• 2.892,16 euro, per i ciclomotori.

Le spese di acquisizione dei beni il cui costo unitario non è superiore a 516,46 euro possono essere dedotte integralmente nell’esercizio in cui sono state sostenute. Tale possibilità non viene meno nell’ipotesi in cui il costo del bene superi l’importo di 516,46 euro per effetto della maggiorazione.

In sede di determinazione dell’acconto per il periodo d’imposta 2015, i soggetti con periodo di imposta coincidente con l’anno solare che effettuano investimenti agevolati nel periodo 15 ottobre – 31 dicembre 2015 non devono tenere conto della maggiorazione nella determinazione degli acconti Irpef/Ires dovuti per il periodo d’imposta 2015, qualunque sia il metodo adottato. Analogamente, in sede di definizione dell’acconto per il periodo d’imposta 2016, l’imposta dovuta per il 2015, da assumere come parametro di riferimento per il calcolo dell’acconto con il metodo storico, va determinata senza tenerne conto.

Il super ammortamento opera con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria. Non incide, pertanto, sul costo fiscalmente rilevante del bene per:

• il calcolo delle plusvalenze o delle minusvalenze
• la deduzione integrale del costo dei beni il cui costo unitario non è superiore a 516,46 euro
• il calcolo del plafond del 5% relativo alla deducibilità delle spese di manutenzione e riparazione
• il calcolo del limite triennale relativo agli acquisti di beni strumentali per i contribuenti minimi
• il calcolo dei parametri utilizzati per effettuare il test di operatività delle società di comodo.

Non incide, inoltre, sul valore dei beni strumentali, sulle quote di ammortamento e sui canoni di leasing rilevanti ai fini dell’elaborazione e del calcolo degli studi di settore.