Contratti d’affitto: chiarimenti della corte UE su calcolo IVA

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione della direttiva 2006/112/CE ed è stata presentata nell’ambito di una controversia che oppone l’amministrazione fiscale polacca ad una agenzia immobiliare di diritto pubblico, in merito ad un’interpretazione fornita dall’Amministrazione che ha respinto la modalità di calcolo e di applicazione dell’Iva, adottata dall’agenzia con riferimento a beni ceduti e a servizi forniti nell’ambito della locazione di beni immobili.

Detta agenzia è un ente di diritto pubblico incaricato, in particolare, di locare i beni immobili dello Stato che le sono stati affidati. Nell’ambito di tale attività, l’agenzia procede alla rifatturazione di prestazioni che comprendono, da un lato, la fornitura di servizi di carattere generale (c.d. utenze), e , dall’altro lato, la raccolta dei rifiuti, trasferendo al conduttore i costi che l’agenzia ha sostenuto per l’acquisto di tali beni e servizi da fornitori terzi.
Con riferimento alle utenze, l’agenzia fattura al conduttore anticipi il cui importo è stabilito nel contratto di locazione, con applicazione dell’aliquota impositiva vigente per ciascuna utenza, e poi, una volta terminato l’anno, regolarizza i conti in funzione del consumo effettivo di elettricità, riscaldamento e acqua da parte del conduttore.

È sorta una controversia in ordine alle modalità di calcolo dell’Iva e sulle aliquote Iva applicabili. L’organo giurisdizionale adito ha sottolineato che il caso riveste importanti conseguenze pratiche poiché, per quanto riguarda in particolare la fornitura di acqua, a seconda che la stessa sia fatturata separatamente o incorporata nel canone di locazione, l’aliquota Iva applicabile sarà rispettivamente dell’8% o del 23%. Al riguardo, solleva dubbi interpretativi circa il modo di interpretare la direttiva Iva, alla luce della giurisprudenza della Corte Ue, e più in particolare chiede di conoscere se il locatore fornisca una prestazione unica o più prestazioni distinte.
Ciò premesso, il giudice ‘a quo’ ha sospeso il procedimento e ha sottoposto al vaglio pregiudiziale della Corte Ue alcune questioni pregiudiziali.

Con la prima questione, il giudice ‘a quo’ chiede, in sostanza, se gli articoli 14, paragrafo 1, 15, paragrafo 1, e 24, paragrafo 1, della direttiva Iva debbano essere interpretati nel senso che, nell’ambito della locazione di un bene immobile, la fornitura di elettricità, riscaldamento e acqua, nonché la raccolta dei rifiuti, effettuate da un operatore terzo a favore del conduttore che utilizza direttamente questi beni e servizi, devono essere considerate come prestate dal locatore, qualora questi abbia concluso i contratti per la fornitura di dette prestazioni, e si limiti a trasferirne i costi al conduttore.

Nella sentenza Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73), che riguarda l’interpretazione dell’articolo 5, paragrafo 1, della sesta direttiva, che riguarda un contratto di leasing di un’autovettura che consentiva al locatario del veicolo in leasing di rifornirsi di carburante in nome e per conto del locatore del veicolo stesso, la Corte ha esaminato se si dovesse ritenere che il locatore effettuasse una cessione di carburante al locatario del veicolo. La Corte ha risposto negativamente ricordando che, ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 1, della direttiva 77/388, “si considera “cessione di un bene” il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario”. Essa ha considerato che le società petrolifere avevano trasferito al locatario del veicolo in leasing il potere di disporre di fatto del carburante come un proprietario, e che non vi era cessione del carburante da queste società al locatore del veicolo né, conseguentemente, da quest’ultimo al locatario.

In un contratto come quello oggetto della fattispecie in esame, in cui il locatore conclude un contratto vertente su prestazioni che consistono nella fornitura di utenze e nella raccolta dei rifiuti, è il locatore che acquista le prestazioni in parola per il bene immobile che concede in locazione.

Il conduttore utilizza direttamente dette prestazioni, ma non le acquista presso operatori terzi specializzati. Dall’acquisto da parte del locatore delle prestazioni costituite dalla fornitura di detti beni e servizi deriva che è il locatore stesso a dover essere considerato come colui che effettua la fornitura di dette prestazioni al conduttore.

La Corte Ue, pertanto, perviene alla conclusione che gli articoli 14, paragrafo 1, 15, paragrafo 1, e 24, paragrafo 1, della direttiva Iva devono essere interpretati nel senso che, nell’ambito della locazione di un bene immobile, la fornitura di elettricità, di riscaldamento e di acqua, nonché la raccolta dei rifiuti, cui provvedano operatori terzi a favore del conduttore che utilizza direttamente tali beni e servizi, devono essere considerate prestate dal locatore qualora questi abbia concluso i contratti per la fornitura di tali prestazioni e si limiti a trasferirne i costi al conduttore.

Con la seconda questione, il giudice ‘a quo’ chiede, in sostanza, se la direttiva Iva debba essere interpretata nel senso che la locazione di un bene immobile e la fornitura di acqua, elettricità e riscaldamento nonché la raccolta dei rifiuti che accompagnano questa locazione debbano essere considerate costitutive di un’unica prestazione o di più prestazioni distinte e indipendenti, da valutarsi separatamente dal punto di vista dell’Iva.

In base a consolidata giurisprudenza della Corte Ue emerge che, in alcuni casi, più prestazioni formalmente distinte, che potrebbero essere fornite separatamente e dar così luogo, separatamente, a imposizione o a esenzione, devono essere considerate come un’unica operazione quando non sono indipendenti. Si tratta di un’operazione unica, in particolare, quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo sono strettamente connessi a tal punto da formare, oggettivamente, un’unica prestazione economica, la cui scomposizione avrebbe carattere artificioso.

Al fine di stabilire se le prestazioni fornite costituiscano più prestazioni indipendenti o una prestazione unica, occorre individuare gli elementi caratteristici dell’operazione.

In primo luogo, se il conduttore ha la facoltà di scegliere il prestatore del servizio e/o le modalità di utilizzo dei beni o servizi di cui si tratta, le prestazioni relative a detti beni o servizi possono, in linea di principio, essere considerate distinte dalla locazione.

Nel caso di servizi, quali la pulizia delle parti comuni di un immobile in condominio, occorre considerarli distinti dalla locazione se possono essere organizzati individualmente da ciascun conduttore o collettivamente da tutti i conduttori e se, in tutti i casi, le fatture indirizzate al conduttore menzionano la fornitura di tali beni e servizi in poste distinte dal canone.

Inoltre, se il locatore non dispone a sua volta della facoltà di scegliere liberamente e indipendentemente, in particolare indipendentemente da altri locatori, i prestatori e le modalità di utilizzo dei beni o servizi che accompagnano la locazione, le prestazioni di cui si tratta non sono in genere scindibili dalla locazione e possono anche in tal caso essere considerate come formanti un tutt’uno, e in tal modo un’unica prestazione, con quest’ultima.

In tal senso, anche nel caso di specie, il quale, ha ad oggetto la locazione di un gran numero di beni immobili destinati ad usi diversi, a un conduttore, è necessario verificare nell’ambito di ciascuna locazione se, per quanto concerne le utenze, il conduttore sia libero di decidere dei propri consumi secondo la quantità da lui desiderata. A tal proposito, l’esistenza di contatori individuali e la fatturazione secondo la quantità di beni utilizzati è un indice dal quale si desume che la fornitura di utenze debba essere considerata costitutiva di prestazioni distinte dalla locazione.

Spetta in ogni caso al giudice nazionale effettuare le necessarie valutazioni tenendo conto dell’insieme delle circostanze in cui si svolgono la locazione e le prestazioni che l’accompagnano, e in particolare del contenuto del contratto stesso.

Alla luce dei suesposti rilievi, la Corte Ue perviene alla conclusione che la direttiva Iva dev’essere interpretata nel senso che la locazione di un bene immobile e la fornitura di acqua, elettricità e riscaldamento nonché la raccolta dei rifiuti che accompagnano tale locazione devono, in linea di principio, essere considerate costitutive di più prestazioni distinte e indipendenti, da valutarsi separatamente dal punto di vista dell’Iva, a meno che vi siano elementi dell’operazione, tra cui quelli che indicano la ragione economica della conclusione del contratto, tanto strettamente collegati da formare oggettivamente una sola prestazione economica inscindibile, la cui scomposizione risulterebbe artificiosa. Spetta comunque al giudice nazionale effettuare le necessarie valutazioni tenendo conto dell’insieme delle circostanze in cui si svolgono la locazione e le prestazioni che l’accompagnano, e in particolare del contenuto del contratto stesso.