La circolare n. 38/E del 29 dicembre 2015 illustra le novità introdotte in materia di contenzioso tributario dal Titolo II del Dlgs 156/2015 che – in attuazione della delega conferita al Governo con l’articolo 10, comma 1, lettere a) e b), della legge 23/2014 – ha riformato la disciplina del processo tributario (Dlgs 546/1992) e ha apportato alcune modifiche all’ordinamento degli organi di giurisdizione tributaria (Dlgs 545/1992).
L’entrata in vigore delle nuove disposizioni è fissata al 1° gennaio 2016(1) , fatta eccezione – come si dirà più avanti – per quelle sulla immediata esecutività delle sentenze non definitive, recanti condanna al pagamento di somme a favore dei contribuenti ovvero relative ad atti derivanti da operazioni catastali, che si applicheranno a decorrere dal 1° giugno 2016.
Le maggiori novità affrontate dalla circolare attengono alle tematiche di seguito descritte.
Assistenza tecnica
In ordine all’assistenza tecnica, la cui disciplina è contenuta nell’articolo 12 del Dlgs 546/1992, la circolare evidenzia innanzitutto che è stato elevato, da 2.582,28 a 3mila euro, il valore dei giudizi nei quali il contribuente può stare personalmente, facendo a meno di un difensore abilitato.
Per le cause di valore superiore a 3mila euro, il nuovo comma 10 dell’articolo 12 richiama l’applicabilità dell’articolo 182 cpc, in tema di difetto di rappresentanza o di autorizzazione nell’ambito del processo civile. In conseguenza di tale rinvio, il giudice, in caso di difetto di rappresentanza, assistenza o autorizzazione o di vizio che determina la nullità della procura al difensore, assegna alla parte privata un termine entro il quale è possibile sanare i vizi riscontrati, con efficacia retroattiva.(2)
Non sono tenuti a munirsi di difensore abilitato l’Agenzia delle Entrate, l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, le regioni, le province, i comuni, nonché gli agenti e i concessionari privati della riscossione(3).
Sono entrati a far parte dei soggetti abilitati all’assistenza tecnica i dipendenti dei Caf, con esclusivo riferimento ai contenziosi scaturenti dall’attività da loro prestata ai contribuenti (ad esempio, disconoscimento di spese mediche indicate nella dichiarazione compilata e trasmessa dal medesimo Caf).
Infine, la gestione dell’elenco dei soggetti abilitati alla rappresentanza e assistenza in giudizio è affidata al dipartimento delle Finanze, sulla base delle modalità che saranno indicate da un decreto del ministro dell’Economia e delle Finanze, sentito il ministro della Giustizia. L’articolo 12, comma 2, del Dlgs 156/2015 prevede che, fino all’approvazione del predetto Dm, restano applicabili le previgenti disposizioni di cui all’articolo 12 del Dlgs 546/1992. A tale riguardo, nella circolare si specifica che, considerato che il Dm concerne le modalità di tenuta dell’elenco dei difensori, le altre disposizioni sull’assistenza tecnica non interessate dall’emanazione dello stesso Dm entrano in vigore il 1° gennaio 2016 (in particolare, quella sul nuovo limite di valore di 3mila euro entro il quale i contribuenti possono stare in giudizio personalmente).
Spese di giudizio
In merito alle modifiche apportate all’articolo 15 del Dlgs 546/1992, nella circolare si osserva che nulla è cambiato rispetto al principio secondo cui le spese seguono la soccombenza, precisando che le nuove disposizioni stabiliscono che la compensazione è consentita soltanto “in caso di soccombenza reciproca o qualora sussistano gravi ed eccezionali ragioni, che devono essere espressamente motivate”.
Si evidenzia, inoltre, che il nuovo articolo 15 prevede espressamente l’applicabilità dell’articolo 96, commi primo e terzo, cpc, in tema di condanna al risarcimento dei danni per lite temeraria, che si aggiunge alla rifusione delle spese di lite.
Una rilevante novità è rappresentata, poi, dalla previsione del nuovo 2-quater dell’articolo 15, per il quale, con l’ordinanza che decide sull’istanza cautelare, la commissione tributaria provvede sulle spese della relativa fase e tale specifica pronuncia conserva efficacia anche dopo il provvedimento che definisce il giudizio, “salvo diversa statuizione espressa nella sentenza di merito”.
Tramite una disposizione di favore per il contribuente, già presente nella precedente formulazione del comma 2-bis dell’articolo 15, il secondo periodo del nuovo comma 2-sexies prevede che la riscossione delle somme liquidate a favore degli enti impositori e degli agenti e concessionari della riscossione può essere effettuata soltanto dopo il passaggio in giudicato della sentenza.
Di contro, in caso di sentenza che condanni l’Amministrazione finanziaria al pagamento delle spese di lite, si applica la normativa di cui al nuovo articolo 69, comma 1, primo periodo, in vigore dal 1° giugno 2016, per il quale “Le sentenze di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente … sono immediatamente esecutive”.
In merito alle nuove disposizioni del comma 2-octies dell’articolo 15, che addebita le spese del processo alla parte che ha rifiutato la proposta di conciliazione, qualora il riconoscimento delle pretese sia inferiore al contenuto dell’accordo proposto, la circolare delinea le seguenti ipotesi:
Reclamo e mediazione
Il Dlgs 156/2015 ha integralmente sostituito l’articolo 17-bis del Dlgs 546/1992, concernente il reclamo e la mediazione, con un nuovo testo, pur lasciandone invariata l’obbligatorietà per le controversie di valore non superiore a 20mila euro.
La circolare pone in evidenza le maggiori innovazioni, che riguardano:
La circolare chiarisce, inoltre, che le nuove regole si applicano alle controversie di competenza dell’Agenzia delle Entrate pendenti al 1° gennaio 2016, precisando che, se alla medesima data del 1° gennaio 2016, la mediazione risulta già perfezionata attraverso il pagamento in unica soluzione o della prima rata, la misura della riduzione della sanzione e le modalità di pagamento rimangono disciplinati dalle norme in vigore fino al 31 dicembre 2015.
Relativamente alle controversie inerenti agli atti prima esclusi dalla mediazione (ad esempio, atti di accertamento catastale o di altri enti impositori), la circolare sottolinea che la nuova disciplina si applica con riferimento ai ricorsi notificati dal contribuente a decorrere dal 1° gennaio 2016.
Sospensione dell’atto impugnato e sospensione della sentenza
Il Dlgs 156/2015 ha potenziato la tutela cautelare, intervenendo sull’articolo 47 del Dlgs 546/1992 e codificando i principi stabiliti dalla Corte costituzionale e dalla Corte di cassazione sulla possibilità di sospendere gli effetti della sentenza.
In proposito, la circolare sottolinea che:
Per la sospensione degli effetti dell’atto in primo grado, la circolare conferma che valgono i presupposti del fumus boni iuris e del periculum in mora, già desumibili dal testo dell’articolo 47 vigente fino al 31 dicembre 2015. Si dà risalto, inoltre, alla previsione di immediata comunicazione “alle parti in udienza” del dispositivo dell’ordinanza con cui il collegio provvede sull’istanza di sospensione e all’applicabilità – durante il periodo di sospensione – degli interessi contemplati dall’articolo 39 del Dpr 602/1973 (attualmente, al tasso del 4,5% annuo).
Al fine di disciplinare la sospensione degli effetti delle sentenze, il legislatore delegato ha modificato gli articoli 49 e 52 del Dlgs 546/1992 e ha introdotto nel medesimo decreto il nuovo articolo 62-bis. Al riguardo, nella circolare si afferma che, mentre per la sospensione della sentenza di primo grado è richiesta la ricorrenza del fumus boni iuris e del periculum in mora, per la sospensione della sentenza di appello è sufficiente il solo periculum in mora. Ciò in quanto la fondatezza delle ragioni dell’istante è stata già valutata dal giudice che ha emesso la sentenza di cui si chiede la sospensione, impugnata innanzi alla Corte suprema.
Per espressa previsione di legge, il contribuente può chiedere la sospensione degli effetti dell’atto anche quando questo sia stato confermato da una sentenza di merito e, a tal proposito, nella circolare si chiarisce che questa facoltà offre tutela al contribuente in varie ipotesi, tra le quali quella in cui sia stata emanata una sentenza di cassazione con rinvio.
Infine, attraverso le modifiche all’articolo 65, la tutela cautelare è estesa al giudizio di revocazione, nel quale si applicano le disposizioni dell’articolo 52, in quanto compatibili.
Conciliazione giudiziale
La circolare chiarisce che la disciplina della conciliazione giudiziale è stata interamente riscritta, attraverso i nuovi articoli 48 (conciliazione fuori udienza), 48-bis (conciliazione in udienza) e 48-ter (definizione e pagamento delle somme dovute a seguito di conciliazione) del Dlgs 546/1992.
Le più importanti novità descritte nella circolare possono così riassumersi:
Esecuzione delle sentenze
Il decreto di riforma 156/2015 ha inserito nel Dlgs 546/1992 l’articolo 67-bis, che riconosce in via generale l’esecutività immediata delle sentenze delle commissioni tributarie, alla stessa stregua di quanto previsto per i giudizi civile e amministrativo.
In attuazione del citato principio generale, è stato completamente riscritto l’articolo 69 ed è stato abrogato il successivo articolo 69-bis, che sanciva l’esecutività delle sentenze su atti derivanti da operazioni catastali soltanto dopo il passaggio in giudicato. Anche a seguito delle modifiche apportate all’articolo 68, è stata, tuttavia, mantenuta la riscossione frazionata in pendenza di giudizio, allo scopo di non aggravare gli obblighi di versamento del contribuente.
Infine, sono state arrecate modifiche all’articolo 70, individuando nel giudizio di ottemperanza l’unico rimedio processuale per l’esecuzione delle sentenze, siano esse definitive o meno, ed eliminando, quindi, la possibilità di esperire le ordinarie procedure esecutive, consentita dalla normativa in vigore fino al 31 dicembre 2015.
Per quanto concerne le modifiche all’articolo 68, la circolare specifica, in particolare, che la nuova lettera c-bis) disciplina le modalità di riscossione nelle due diverse ipotesi di pendenza del giudizio di rinvio e di mancata riassunzione della causa, a seguito di sentenza di cassazione con rinvio.
Nel primo caso, l’imposta, con i relativi interessi, deve essere versata per l’ammontare dovuto in pendenza del giudizio di primo grado (un terzo) e, nel secondo caso, per l’intero importo indicato nell’atto, considerato che la mancata riassunzione determina l’estinzione del processo e la definitività dell’atto originariamente impugnato.
Il nuovo testo dell’articolo 69 ha previsto l’immediata esecutività delle sentenze di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente e di quelle emesse su ricorso avverso gli atti relativi alle operazioni catastali.
Lo stesso articolo 69 prevede, altresì, che il pagamento di somme di importo superiore a 10mila euro, diverse dalle spese di lite, può essere subordinato dal giudice alla prestazione di idonea garanzia, la cui disciplina è rimessa a un apposito Dm (cfr commento alle modifiche in tema di assistenza tecnica e di sospensione degli effetti dell’atto e della sentenza). I costi della garanzia, anticipati dal contribuente, sono a carico della parte soccombente all’esito definitivo del giudizio.
Un’ultima importante precisazione della circolare riguarda l’entrata in vigore delle nuove disposizioni degli articoli 67-bis e 69, nonché dell’abrogazione dell’articolo 69-bis. Più specificamente, nella circolare si chiarisce che:
per le sentenze già depositate alla data del 1° giugno 2016 e, in mancanza del Dm, anche per quelle depositate successivamente a tale data, rimane in vigore il precedente testo dell’articolo 69, ai sensi del quale per i giudizi aventi a oggetto il diniego espresso o tacito alla restituzione di tributi e accessori versati spontaneamente, la sentenza di condanna dell’ufficio al pagamento di somme può essere eseguita soltanto dopo il passaggio in giudicato.