L’utilizzo eccessivo di crediti può essere considerato omesso versamento?

Nel caso di superamento del limite massimo dei crediti d’imposta compensabili, si realizza quel mancato versamento di parte del tributo alle scadenze previste, che è sanzionato dall’articolo 13, comma 1, del Dlgs 471/1997, nella misura del 30 per cento. Lo ha affermato la Corte di cassazione nell’ordinanza n. 25816 del 22 dicembre 2015.

La vicenda processuale

La controversia trae origine dall’impugnazione di un atto di contestazione emesso dall’ufficio a seguito del controllo sulle compensazioni per l’anno 2007; in particolare, dal controllo era emerso che la società contribuente aveva effettuato compensazioni “orizzontali” tra Iva e altri tributi tramite il modello F24 per un ammontare superiore al limite fissato dall’articolo 34, comma 1, della legge 388/2000 388, ossia a 516.456,90 euro (dal 2014, il limite è stato innalzato a 700mila euro). L’ufficio ha applicato la sanzione prevista dall’articolo 13 del Dlgs 471/1997, pari al 30% del maggior credito utilizzato, mentre non viene in contestazione l’esistenza del credito compensato.
La Commissione tributaria provinciale di Torino ha respinto il ricorso del contribuente, affermando che “il risultato della condotta descritta si è risolto in un omesso versamento, sanzionato – senza necessità di ricorrere ad applicazione analogica – dall’art. 13, co. 1, D.Lgs. 471/97”.
A seguito di appello, la Commissione tributaria regionale del Piemonte ha riformato la pronuncia dei giudici di prime cure, affermando che il Dlgs 241/1997, che disciplina le compensazioni, “non prevede l’applicazione di sanzioni per l’eccedenza di compensazione”; inoltre, il Dlgs 471/1997 sanziona l’omesso o ritardato versamento, mentre “Nel caso non si ravvisano né omissioni né ritardi e gli addebiti calcolati dall’Ufficio per esclusione dei crediti eccedenti …”.

La Ctr ha, inoltre, valorizzato le circostanze che il credito portato in compensazione non è contestato dall’ufficio e che il comportamento del contribuente non ha procurato alcun danno all’erario. In particolare, la Ctr afferma che “… il credito è un importo che rappresenta una somma che il contribuente vanta nei confronti del fisco e che, secondo la norma, deve essere portato a credito nell’anno successivo o chiesto a rimborso. Se, come dovrebbe essere prassi corretta, i tempi dell’ufficio fossero immediati non si potrebbe sostenere l’omesso versamento, poiché la somma che la società vanta a credito è pari all’importo da corrispondere a debito, quindi non è rilevabile il danno per l’erario”.
A seguito del ricorso per cassazione proposto dall’Agenzia delle Entrate, la vicenda approda al vaglio della suprema Corte.
Decisione

Con la pronuncia in commento, la Cassazione ha accolto le ragioni dell’Amministrazione finanziaria. La suprema Corte, in particolare, richiamando alcune precedenti pronunce sul tema, ha affermato che “non può esservi dubbio che, in ipotesi di superamento del limite massimo dei crediti d’imposta compensabili, si realizzi quel mancato versamento di parte del tributo alle scadenze previste, che è sanzionato dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 1, così come accade ogniqualvolta sia utilizzata la compensazione in assenza dei relativi presupposti”.

La sentenza della Ctr, a parere dei giudici di legittimità, risulta quindi errata laddove ha affermato che il comportamento del contribuente che ha compensato crediti oltre il limite normativamente stabilito non integra il presupposto – tardivo od omesso versamento – che sorregge l’applicazione della sanzione di cui all’articolo 13; inoltre, la Corte ha rigettato altresì le conclusioni della sentenza di secondo grado che, ai fini della decisione, ha attribuito rilievo anche all’assenza di un danno per l’erario.
Osservazioni

L’ordinanza in commento si pone in linea con l’orientamento consolidato, in senso restrittivo, della stessa Corte di cassazione in tema di compensazioni cosiddette “sopra soglia”. Le medesime conclusioni sono state, infatti, espresse nelle ordinanze 25525 e 25526 del 2014 e 18369/2012, e nella sentenza 8681/2011, nelle quali la suprema Corte ha ritenuto la sanzione di cui all’articolo 13 del Dlgs 471/1997 “direttamente” applicabile in relazione alla specifica condotta, in quanto la predetta disposizione è volta a sanzionare ogni ipotesi di tardivo o omesso versamento di somme alla scadenza prevista “quale è determinato anche dalla condotta dell’irregolare compensazione che determina in modo automatico un versamento inferiore a quello dovuto” (cui è riconducibile la compensazione di crediti per un importo superiore al limite previsto dalla legge).
La giurisprudenza di legittimità, quindi, respinge la tesi, avallata, invece, da una parte dei giudici di merito (cfr. Ctr Umbria, sentenza 432/2015; Ctp Pavia, sentenza 80/2015; Ctr Lombardia, sentenza 3047/2014; Ctr Umbria, sentenza 500/2014; Ctr Emilia Romagna, sentenza 64/2012), secondo cui l’applicazione della sanzione di cui all’articolo 13 da parte dell’Amministrazione finanziaria avverrebbe soltanto in via analogica (non si evidenzierebbe, infatti, nel caso di specie, in concreto un omesso o tardivo versamento e non si rinverrebbe nell’ordinamento una norma che disponga in merito), con conseguente illegittimità per violazione delle norme generali in tema di sanzioni amministrative tributarie (articolo 3 del Dlgs 472/1997), tenuto altresì conto che si tratta di crediti dei quali non è contestata l’esistenza.
A conferma della posizione restrittiva espressa in sede di legittimità, si segnala anche la recente sentenza 23755/2015, concernente un’ipotesi di erronea compensazione di un credito Iva infrannuale. Nel caso di specie, la Ctr della Toscana aveva annullato la sanzione, ritenendo la violazione “una infrazione formale che non ha sottratto imposta all’erario”, posto che il credito sarebbe comunque spettato alla contribuente in sede di dichiarazione annuale e di liquidazione finale.

Al riguardo, la suprema Corte ha chiarito che “la violazione meramente formale non punibile deve, ai sensi del D. Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 5bis, rispondere ai concorrenti requisiti di non arrecare pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e di non incidere sulla determinazione della base imponibile dell’imposta e sul versamento del tributo. Ogni ritardato incasso integra una violazione sostanziale verso il fisco e giammai una violazione solo formale trovando la sanzione dell’art. 13 cit. fondamento nei principi generali de diritto delle obbligazioni …. Il che porta ad escludere qualsiasi dubbio di tenuta costituzionale attesa la ratio di certezza e stabilità del gettito fiscale, che è sottesa alla normativa in esame …”.