Ogni operazione tributaria ha valore univoco: non è ammessa confusione

lentepubblica.it • 18 Settembre 2014

Se il contribuente sbaglia, in caso di contestazione, non può appellarsi alle regole che vietano la doppia imposizione o al principio dell’alternatività dell’imposta

Con la sentenza 178764 del 5 settembre 2014, la Cassazione ribadisce che un’operazione considerata per errore imponibile non dà diritto alla detrazione della relativa imposta.

La vicenda processuale di merito
L’Amministrazione finanziaria, con avviso di accertamento emesso per l’anno d’imposta 1999, contestava alla società E – già B – l’indebita detrazione dell’Iva assolta per rivalsa su una fattura, la n. 1, emessa il 28 dicembre 1999 dal fallimento di un’altra società, a fronte della percezione della somma di 450 milioni di lire avvenuta in conformità a una scrittura privata di transazione, sottoscritta l’11 gennaio 2000.
Con l’accordo, i contraenti erano giunti alla definizione di un ampio contenzioso inter partes inerente clausole, adempimenti e danni relativi a un pregresso rapporto commerciale.
L’ufficio, con l’atto impositivo, sosteneva, invece, che la suindicata erogazione di danaro non potesse essere considerata imponibile e di natura risarcitoria.

La società E presentava ricorso in Ctp, che respingeva; tale decisione veniva completamente riformata in sede di appello con sentenza dell’11 febbraio 2008.
La Commissione tributaria regionale del Piemonte, in via preliminare, sosteneva che l’Iva, se non dovuta e, per di più, erroneamente fatturata, non può essere detratta; ma, d’altro canto, riteneva che, nel caso concreto, la somma oggetto di accordo dovesse considerarsi imponibile, in quanto scaturiva da una transazione novativa, con la quale era stato pattuito, tra l’altro, l’abbandono dei giudizi pendenti tra le due società e, dunque, un obbligo di non fare, come tale rilevante ai fini Iva.
In particolare, il giudice di secondo grado osservava che:

era proprio la scheda negoziale a definire espressamente la transazione raggiunta quale “generale novativa di ogni e qualsiasi rapporto intercorso, senza ammissione alcuna di risarcimento dei danni”
essendo stata convenuta, altresì, la conseguente rinunzia alle azioni giudiziarie già intraprese, quella convenuta doveva essere considerata quale prestazione di non fare, da qualificarsi come attività di servizi fiscalmente rilevante ai fini dell’articolo 3 del Dpr 633/1972
stante la situazione di obiettiva incertezza, circa la portata interpretativa della norma, la condotta della società E non poteva essere punita.

Per la cassazione di tale pronunzia, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso affidato a un unico motivo, per violazione degli articoli 3, 19 e 40 del Dpr 633/1972, e 29 del Dpr 131/1986 (Testo unico del registro).
La società E ha resistito con controricorso e ricorso incidentale condizionato affidato, anch’esso, a un unico motivo per inosservanza degli articoli 3 e 19 del Dpr 633/1972, e 10 della legge 212/2000 (Statuto del contribuente).

La decisione
La Cassazione, con la sentenza in esame, osservava che l’Agenzia delle Entrate, nel denunziare, come sopra riportato, la violazione e falsa applicazione del combinato disposto degli articoli 3, 19 e 40 del Dpr 633/1972, e 29 del Dpr 131/1986, faceva rilevare che, contrariamente a quanto statuito dal giudice di appello, le obbligazioni concordate nell’ambito di un negozio di transazione, laddove circoscritte alla rinunzia a contenziosi pendenti, dovevano essere escluse dal campo di applicazione dell’Iva, in quanto soggette a differente imposta (nel caso di specie, il Registro).
Sempre secondo l’ufficio, ciò si verifica quando le pretese estinte per transazione sono inerenti a obbligazioni – quali quelle aventi contenuto risarcitorio – che non hanno per oggetto prestazioni di servizi o cessioni di beni imponibili ai fini Iva. Di conseguenza, non poteva essere riconosciuta la detrazione Iva erroneamente fatturata dal destinatario del presunto servizio.

La Corte di cassazione riteneva fondato il motivo di ricorso e, quindi, meritevole di accoglimento.
I giudici di legittimità partono dalla disamina della normativa europea contenuta nella sesta direttiva 77/388/Cee – in particolare gli articoli 6, n.1 e 11, sub A, n.1, lettera a) – nell’interpretazione che di essa è stata data dalla Corte di giustizia in due sentenze del 29/2/1996 e 18/12/1997.
Con tali decisioni, la Corte del Lussemburgo ha stabilito che un’obbligazione di non fare, convenuta dall’imprenditore, non può configurarsi quale prestazione di servizi. Infatti, la pattuizione di un obbligo negativo si ritiene non imponibile in quanto, al contrario, l’assoggettabilità all’Iva snaturerebbe l’archetipo di quella che è considerata come un’imposta generale sul consumo.
Non è, pertanto, sufficiente l’assunzione di un’obbligazione dietro corrispettivo, ma è anche necessario che la stessa comporti un consumo. Si richiama, in questa sede, l’articolo 2 della prima direttiva (67/227/Cee) in tema di armonizzazione delle imposte sulla cifra d’affari, il quale prevede che “Il principio del sistema comune di imposta sul valore aggiunto consiste nell’applicare ai beni ed ai servizi un’imposta generale sul consumo esattamente proporzionale al prezzo dei beni e servizi…”. A tale prescrizione va ricondotta la dizione contenuta nell’articolo 3 del Dpr 633/1972.

Questa premessa ermeneutica risulta coerente con il dettato sia dell’articolo 29 del Dpr 131/1986 (“Per le transazioni che non importano trasferimento di proprietà o trasferimento o costituzione di diritti reali l’imposta si applica in relazione agli obblighi di pagamento che ne derivano senza tenere conto degli obblighi di restituzione né di quelli estinti per effetto della transazione”) sia del successivo articolo 40 del medesimo Dpr (“Per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all’imposta sul valore aggiunto, l’imposta si applica in misura fissa”).

Nel caso di specie, continua la Cassazione, è lampante che si tratti di ipotesi di transazione non traslativa alla quale si applica l’imposta proporzionale di registro, in relazione agli obblighi di pagamento che ne scaturiscono. L’operazione, erroneamente considerata imponibile dal giudice di appello, non può essere considerata tale per il solo fatto che la relativa imposta sia indicata in fattura.
In senso conforme, i giudici di legittimità richiamano ancora una sentenza della Corte di giustizia (13/12/1989 – Causa Genius Holding BV), nella quale si precisa che l’esercizio del diritto alla detrazione Iva è consentita solo qualora siano compresenti due requisiti: che il soggetto passivo sia in possesso di una fattura e che l’imposta, esposta in fattura, si riferisca a un’operazione imponibile.
Tale impostazione è stata concepita anche nell’ottica di prevenire frodi fiscali.

Vertendosi, inoltre, in ipotesi di imposizione alternativa, non può rilevare il fatto che, comunque, sia stato corrisposto un tributo, in quanto il contribuente ha l’obbligo di pagare l’imposta prevista dalla legge e non quella scelta in base a elementi puramente soggettivi (Cassazione, sentenza 1405/2013). Pertanto, non è stato violato alcun principio basilare del sistema tributario – alternatività dell’imposta, consolidamento del criterio impositivo, divieto di doppia imposizione – allorché l’ufficio si limiti a disconoscere la detraibilità dell’Iva erroneamente versata dall’acquirente, indicando l’imposta di registro quale unico tributo dovuto (Cassazione, sentenze 2021/1996 e 18524/2010).

La Cassazione, passando al vaglio, poi, il ricorso incidentale presentato dalla società E (violazione degli articoli 3 e 19 del Dpr 633/1972, e 10 della legge 212/2000, laddove la sentenza di appello aveva disatteso la tesi secondo cui il destinatario non era tenuto a modificare la valutazione giuridica dell’emittente sull’imponibilità dell’operazione) faceva rilevare, in via preliminare, che detto ricorso era irrimediabilmente viziato per assoluta inosservanza dell’articolo 366-bis cpc, nella parte in cui prevede che, nei casi di cui all’articolo 360, numeri 3) e 4), cpc, “…l’illustrazione di ciascun motivo si deve concludere, a pena d’inammissibilità, con la formulazione di un quesito di diritto”.

Nel ricorso de quo non solo era assente la prescritta formulazione conclusiva ma, anche dalla veste grafica dello stesso, mancava qualsivoglia riferimento a un quesito di diritto propriamente qualificato. Né quest’ultimo poteva essere desunto dal contenuto del motivo di ricorso e ciò a detrimento della funzione nomofilattica riconosciuta alla Corte di legittimità (Cassazione, sentenza 20409/2008). Inoltre, il quesito di diritto deve essere presente anche nell’ipotesi di unico motivo di impugnazione – come nel caso di specie – trattandosi di obbligo non connesso all’unicità e/o pluralità dei motivi (Cassazione, sezioni unite, sentenza 19444/2009).

Infine, nel medesimo ricorso incidentale, la società prospetta l’assenza di colpa nella condotta accertata, con conseguente non applicabilità di sanzioni e interessi. La Corte di cassazione – sul punto, decidendo nel merito a norma dell’articolo 384, comma 2, cpc, in quanto si pronunciava su una questione di diritto che non richiedeva nuovi accertamenti di fatto – non ravvisava alcuna incertezza sulla portata e sull’ambito applicativo della norma facendo riferimento alla costante e risalente giurisprudenza, formatasi in ambito comunitario, nel corso degli anni.

Osservazioni conclusive
L’esito della disamina della sentenza in argomento conduce a sostenere che il raccordo tra la normativa e giurisprudenza comunitarie e le disposizioni interne, in tema di Iva, disegna una cornice all’interno della quale deve essere inquadrata la possibilità di detraibilità o meno dell’imposta.
L’operazione erroneamente considerata come imponibile non conferisce il diritto alla detrazione della relativa imposta anche quando l’errore consiste in una sbagliata valutazione logico-giuridica della medesima operazione posta in essere.
Ciò, per evitare di conferire ai momenti di interpretazione delle leggi quella eccessiva libertà di azione che ne svilirebbe la funzione, rendendone incerto e indeterminato il perimetro di riferimento.