Trust: possono essere iscritti nell’anagrafe delle ONLUS?

Con la circolare 38/E del 1° agosto 2011, l’Agenzia delle Entrate ha affrontato la questione dell’iscrivibilità del trustnell’anagrafe delle Onlus. In punto di premessa, l’Amministrazione finanziaria precisa che la disciplina in materia di organizzazioni non lucrative di utilità sociale dettata dal Dlgs 460/1997 “non richiede, per l’acquisizione della qualifica di Onlus, l’appartenenza a particolari forme giuridiche”. L’articolo 10, comma 1, del citato decreto, infatti, stabilisce che tra i soggetti che possono assumere tale qualifica rientrano anche “gli altri enti di carattere privato, con o senza personalità giuridica”.

A ben vedere, si tratta di una formula alquanto ampia e suscettibile di avvolgere enti di diverso tipo,rectius “tutte le organizzazioni aventi autonoma soggettività sotto il profilo tributario, a prescindere dalla forma giuridica assunta e dalla qualificazione delle stesse agli effetti civilistici”.

L’iscrizione nell’anagrafe delle Onlus determina, per il soggetto iscritto, l’acquisizione di un’autonoma e distinta qualifica che, sotto il profilo tributario, si traduce nella possibilità di fruire di un regime agevolato di tassazione.

Da quanto appena detto, deriva che nella espressione “gli altri enti di carattere privato”, rilevante ai fini della acquisizione della qualifica di Onlus, possono essere incluse tutte le organizzazioni che:

• abbiano soggettività passiva ai fini tributari
• si conformino alle condizioni richieste dal citato articolo 10 del Dlgs 460/1997.

Orbene, la questione della possibilità per il trust di acquisire la qualifica di Onlus presuppone innanzitutto che lo stesso costituisca un autonomo soggetto passivo d’imposta. Sul punto, si ricorda che l’articolo 73, comma 1, lettere b), c) e d), del Tuir, include il trust tra i soggetti passivi Ires. Nelle più volte ricordate circolari 48/2007 e 61/2010, l’Agenzia delle Entrate, nel fornire chiarimenti sulla disciplina fiscale del trust, ha precisato che “il riconoscimento del trust nell’ambito dell’ordinamento nazionale si verifica esclusivamente nei confronti di quei trust che rispettano le condizioni e hanno gli elementi previsti dalla Convenzione di L’Aja del 1° luglio 1985, resa esecutiva in Italia con legge 364/1989”.

Pertanto, i trust costituiti secondo lo schema convenzionale possono essere considerati autonomi soggetti passivi ai fini Ires ai sensi dell’articolo 73 del Tuir. Ciò comporta, di conseguenza, “l’astratta riconducibilità dei trust tra gli “altri enti di carattere privato” di cui al citato articolo 10, comma 1, Dlgs 460/1997”. Tuttavia, come espressamente chiarito dalla circolare 38/2011, “la presenza dei suddetti presupposti costituisce condizione necessaria ma non sufficiente ai fini del riconoscimento della qualifica di Onlus in quanto l’iscrivibilità nell’Anagrafe delle Onlus è, altresì, subordinata alla verifica della compatibilità, in via generale, delle differenti tipologie di trust con il regime tributario di favore previsto per le Onlus nonché al rispetto, da parte del trust, delle clausole stabilite dal D. Lgs. n. 460 del 1997”.

Come noto, ai fini impositivi, è possibile distinguere due principali tipologie di trust:

• trust trasparenti (cioè con beneficiari individuati), nei quali i redditi conseguiti dal trust sono imputati in ogni caso ai beneficiari in proporzione alla quota di partecipazione individuata nell’atto di costituzione o in altri documenti successivi ovvero, in mancanza, in parti uguali e tassati in capo agli stessi come redditi di capitale ai sensi della lettera g-sexies) del comma 1 dell’articolo 44, Tuir
• trust opachi (cioè senza beneficiari individuati), i cui redditi vengono direttamente attribuiti altrust.

Trust trasparente e qualifica di Onlus

Nella circolare 38/2011, l’Agenzia delle Entrate esclude che un trust trasparente possa acquisire la qualifica di Onlus, ricavando tale incompatibilità dal raffronto tra le modalità di tassazione del trusttrasparente con il regime fiscale applicabile alle Onlus ai fini Ires. Infatti, come poco sopra ricordato, il reddito prodotto dal trust trasparente viene tassato non in capo al trust, ma in capo ai beneficiari individuati, quale reddito di capitale, secondo le aliquote Irpef personali di ciascuno. Pertanto, in tal caso, il trust non assume la veste di autonomo soggetto passivo d’imposta. Tale circostanza risulta inconciliabile con il regime di favore previsto, ai fini delle imposte sui redditi, per le Onlus, dall’articolo 150 del Tuir (detassazione dei proventi derivanti dalle attività istituzionali e connesse). In altri termini, tale regime agevolato “presuppone la coincidenza fra l’ente che effettua una determinata attività di solidarietà sociale, alle condizioni e nei limiti previsti dal D. Lgs. n. 460 del 1997, e l’ente che, essendo possessore del reddito derivante da quell’attività, beneficia della detassazione prevista dall’ordinamento”. Tutto ciò non può verificarsi in caso di trust trasparente; in tale ipotesi, infatti, il trust non è autonomo soggetto passivo d’imposta ai fini Ires e, pertanto, appare insuperabile l’incompatibilità tra il sistema di tassazione dei trust trasparenti e le modalità di tassazione delle Onlus. Ne consegue che deve ritenersi preclusa la possibilità per i trust trasparenti di assumere la qualifica di Onlus.

Trust opaco e qualifica di Onlus

A opposta conclusione l’Agenzia delle Entrate è pervenuta rispetto ai trust opachi. In tale tipologia, infatti, il reddito prodotto è imputato direttamente e interamente in capo al trust e ivi assoggettato a tassazione. In altri termini, un trust opaco è, ai fini Ires, autonomo soggetto passivo d’imposta. Tale modalità di tassazione appare compatibile con il regime fiscale di favore previsto per le Onlus, che presuppone l’imputabilità dei redditi dell’organizzazione che ottiene il riconoscimento direttamente ed esclusivamente in capo alla stessa. Pertanto, “non sussistono preclusioni al riconoscimento della qualifica di Onlus in capo ai trust opachi”. È bene chiarire, tuttavia, che “possono legittimamente ottenere il riconoscimento della qualifica di Onlus e mantenere detta qualifica solo i trust che, sia al momento del riconoscimento, sia durante tutta la vita del trust stesso, siano totalmente privi di beneficiari di reddito individuati (…)”. Inoltre, per poter assumere la qualifica di Onlus e godere del relativo regime agevolato di tassazione, i trust opachi devono essere in possesso di tutti i requisiti specificamente richiesti dall’articolo 10 del Dlgs 460/1997. In particolare, “è (…) necessario (…) che l’atto costitutivo o lo statuto dello stesso, redatto nella forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata, contenga tutte le clausole previste dall’art. 10, comma 1, del citato Dlgs. 460/1997 e che le medesime clausole siano, in concreto, rispettate”.

A conclusione dell’iter logico-argomentativo condotto nella circolare in parola, l’Agenzia delle Entrate precisa due ulteriori punti:

• la clausola di cui alla lettera h) dell’articolo 10, comma 1, Dlgs 460/1997, secondo la quale è imposto alle Onlus di prevedere statutariamente la “disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l’effettività del rapporto medesimo”, non è applicabile ai trust, attesa la loro peculiare configurazione giuridica, non essendosi in presenza di un rapporto a struttura associativa
• l’acquisizione della qualifica di Onlus, nonché il mantenimento della stessa, da parte dei trustopachi sono altresì subordinati alla compatibilità delle disposizioni contenute nella legge straniera – individuata dall’atto istitutivo quale legge applicabile al trust – con i requisiti e le condizioni di cui all’articolo 10 del Dlgs 460/1997.