Imposta di Registro: rinvio del pagamento irrilevante per la tassazione

Con la recente sentenza n. 21625 del 23 ottobre 2015, si consolida ulteriormente l’orientamento della Corte di cassazione secondo cui, in materia di imposta di registro, la decisione del Tribunale che dispone, subordinatamente al pagamento del corrispettivo pattuito, il trasferimento di un immobile in favore del promissario acquirente (articolo 2932 del codice civile), è di per sé soggetta a imposta proporzionale e non in misura fissa, in quanto la norma di riferimento è il terzo comma dell’articolo 27 del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro (Tur), approvato con Dpr 131/1986.

La fattispecie

Non è raro che, a seguito di richiesta giudiziale di esecuzione in forma specifica dell’obbligo a contrarre ex articolo 2932 cc, il Tribunale, in accoglimento della domanda attorea, disponga il trasferimento della “cosa”, condizionando l’efficacia della sentenza al versamento del prezzo entro un certo termine dal passaggio in giudicato.

Nella fase di registrazione di tali sentenze sul trasferimento di immobili, l’ufficio tributario è chiamato a stabilire se il rinvio temporale, disposto dal giudice circa il momento del pagamento del prezzo già pattuito in sede di preliminare di vendita, costituisca o meno una condizione “sospensiva” (cfr gli effetti previsti dall’articolo 27, comma 1, del Tur) e, conseguentemente, la tassabilità della pronuncia con la sola tassa fissa. Fatto salvo, ovviamente, il pagamento dell’imposta proporzionale al momento dell’eventuale adempimento dell’onere giudiziale.

La prassi prevalentemente seguita dagli uffici è stata quella di assoggettare immediatamente a imposta proporzionale la sentenza di accoglimento della domanda di esecuzione in forma specifica del contratto preliminare di vendita dell’immobile, ancorché non ancora divenuta definitiva, ritenendo del tutto irrilevante, ai fini fiscali, il mancato pagamento del prezzo da parte del promissario acquirente. Ciò perché, in primo luogo, l’obbligo del pagamento del prezzo, in quanto elemento essenziale del contratto, non può essere dedotto come evento condizionante e, perché, inoltre, la condizione così come apposta deve essere valutata come meramente potestativa. In quanto tale, la condizione risulterebbe inefficace in base all’articolo 1355 cc e consentirebbe di ricomprendere la fattispecie nell’ambito del successivo terzo comma dell’articolo 27 del Tur, ove si esclude la possibilità di considerare sottoposti a condizione sospensiva gli atti che fanno dipendere gli effetti dalla mera volontà dell’acquirente o del creditore.

La questione, che non ha avuto necessità di costituire oggetto di formale prassi dell’Agenzia delle Entrate, è stata invece ampiamente dibattuta nell’ambito della giurisprudenza di legittimità. La problematica già trattata nell’anno 2003 (cfr Cassazione, sentenza 4627/2003) è stata originariamente risolta con l’affermazione del principio che, anche laddove l’effetto traslativo fosse stato condizionato alle determinazioni unilaterali affidate alla mera volontà dell’acquirente, le ragioni di convenienza o meno a effettuare il detto pagamento sarebbero già state oggetto di valutazione prima dell’iniziativa giudiziaria e, pertanto, divenute irrilevanti, con la conseguenza che il versamento del prezzo doveva ritenersi assimilabile a una condizione meramente potestativa, come tale ininfluente ai fini fiscali, secondo l’articolo 27, terzo comma, del Tur. La medesima posizione veniva ribadita con le sentenze 11780/2008 e 5511/2009.

A distanza di pochi anni da quest’ultima pronuncia, la stessa Corte di cassazione, con le sentenze 9097/2012 e 18180/2013, mostrò di volere risolvere in termini diversi la problematica affermando che, in tema di reddito di imposta di registro e di Invim, la sentenza che subordina il trasferimento di un immobile alla condizione del previo pagamento del prezzo è assoggettata a tributo solo al verificarsi di tale evento, dato che in tale momento l’atto produrrebbe effetti traslativi, con la conseguenza che non potrebbe ritenersi applicabile l’ipotesi di cui al terzo comma dell’articolo 27 del Tur. La Cassazione, con la sentenza 16818/2014, mostrò di volere tornare sui propri passi, riaffermando in linea di principio quanto già espresso con le precedenti pronunce degli anni 2008 e 2009.

Il giudice di legittimità, si ritiene in via esaustiva, oggi torna ad affrontare la questione con la sentenza in epigrafe, non mancando di evidenziare l’espresso intendimento di volersi discostare dai propri precedenti contrari e di aderire all’indirizzo maggioritario, ispirato a finalità antielusiva del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 27, comma 3, secondo il quale nelle sentenze produttive degli effetti di contratto non concluso, traslativo della proprietà di immobile, ex art. 2932 cod. civ., la condizione del pagamento del prezzo deve ritenersi non apposta in quanto meramente potestativa.

Al riguardo, la Cassazione giudica dirimente la considerazione che la controprestazione del trasferimento, ovviamente costituita dal pagamento del prezzo da parte dell’acquirente che ha agitoex articolo 2932 cc, sarebbe stata già seriamente offerta nell’ambito di valutazioni di convenienza già operate dall’acquirente all’atto dell’introduzione del giudizio ex art. 2932 c.c., comma 2, con l’effetto che il pagamento del prezzo diviene circostanza che dipende in senso giuridico esclusivamente dalla volontà dell’acquirente che si è già manifestata in tal senso.

Consegue, sul piano tributario, che la sentenza emessa ai sensi dell’articolo 2932 cc, con la quale viene disposto il trasferimento di un immobile in favore del promissario acquirente, “subordinatamente al pagamento da parte sua del corrispettivo pattuito, è di per sé soggetta ad imposta proporzionale e non in misura fissa, in quanto è applicabile il D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 27, comma 3, alla stregua del quale non sono considerati sottoposti a condizione sospensiva gli atti sottoposti a condizione che ne fanno dipendere gli effetti dalla mera volontà dell’acquirente”.