Nessuna esenzione Iva se il bene non giunge a destinazione

La controversia giunta dinanzi alla Corte di giustizia riguarda la qualificazione come cessioni intracomunitarie di alcune operazioni realizzate da un’azienda operante nel settore ittico tra il 2008 e il 2010 e il pagamento dell’Iva relativa a queste operazioni, maggiorata da interessi di mora e sanzione.

Nessuna esenzione Iva se il bene non giunge a destinazione: la controversia giunta dinanzi alla Corte di giustizia.

Protagonisti della controversia sono la “Toridas” UAB, impresa, e la Direzione nazionale delle Imposte presso il Ministero delle Finanze della Repubblica Lituana.

Il confronto con la normativa comunitaria

Nello specifico, la domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli 138, paragrafo 1, 140, lettera a), e 141 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, in combinato disposto con gli articoli 33 e 40 della stessa direttiva.

Esenzione IVA e destinazione bene: procedimento principale e questioni pregiudiziali 

La Toridas è una società stabilita e identificata ai fini Iva in Lituania. Tra il 1° luglio 2008 ed il 31 dicembre 2010, ha importato pesce congelato dalla Repubblica del Kazakistan alla Lituania. I beni in questione  erano poi ceduti alla Megalain OÜ, società stabilita e identificata ai fini Iva in Estonia. Le cessioni tra la Toridas e la Megalain erano regolate da un accordo di collaborazione in base al quale la Megalain si impegnava a esportare i beni, entro 30 giorni, fuori dal territorio della Lituania e a presentare alla Toridas prova documentale della loro effettiva esportazione. Da parte sua, la Toridas si impegnava a custodire i beni occupandosi anche della loro conservazione, nonché a sostenere tutte le spese insorte prima della loro effettiva esportazione dalla Lituania.

Lo stesso giorno, o il giorno successivo al loro acquisto dalla Toridas, la Megalain rivendeva i beni ad acquirenti stabiliti ed identificati ai fini Iva in altri Stati membri dell’Unione europea, nello specifico in Danimarca, in Germania, nei Paesi Bassi e in Polonia. Una parte dei beni veniva spedita immediatamente a seguito della rivendita dalla Lituania verso questi altri Stati membri, senza passare dall’Estonia. Un’altra parte era trasportata nei locali della società Plungės šaltis, situati in Lituania, per essere sottoposta a classificazione, glassatura e confezionamento, prima di essere trasportata direttamente presso gli acquirenti negli Stati membri di destinazione (Danimarca, Germania, Paesi Bassi, Polonia). In tutti i casi, la Megalain si incaricava della classificazione, della glassatura, del confezionamento nonché dell’esportazione dei beni.

Nessuna esenzione Iva se il bene non giunge a destinazione

Per quanto riguarda le prime cessioni, sulle fatture emesse dalla Toridas alla Megalain era indicato che le operazioni erano assoggettate ad aliquota Iva zero in quanto forniture intracomunitarie di beni, (conformemente all’articolo 49, paragrafo 1, della legge sull’Iva). Le fatture indicavano inoltre che l’indirizzo di carico e di consegna dei beni era quello dei magazzini delle società Kauno žuvis o Plungės šaltis, situati nel territorio lituano. Quanto alle seconde cessioni, le fatture erano emesse dalla Megalain, Iva esclusa, in applicazione delle disposizioni della direttiva sulle esenzioni delle cessioni intracomunitarie di beni. Le stesse indicavano allo stesso modo il luogo di carico dei beni, vale a dire i locali della Kauno žuvis o della Plungės šaltis situati in Lituania, e un luogo di consegna, vale a dire un indirizzo nello Stato membro di ciascun acquirente.  In seguito ad una verifica fiscale sul pagamento dell’Iva, l’ispettorato tributario lituano ha ritenuto che le prime cessioni costituissero cessioni interne soggette all’aliquota d’imposta ordinaria, e non cessioni intracomunitarie soggette ad un’esenzione Iva. Questa conclusione, in un primo momento convalidata dalla Direzione nazionale delle imposte presso il Ministero delle Finanze della Repubblica di Lituania, è stata successivamente invalidata dalla Commissione per il contenzioso tributario presso il governo della Repubblica di Lituania.

La posizione dell’Amministrazione fiscale e il rinvio alla Corte

Adito dalla Direzione nazionale delle imposte presso il Ministero delle Finanze della Repubblica di Lituania, il Tribunale amministrativo regionale di Vilnius (Lituania) ha annullato la decisione della commissione per il contenzioso tributario presso il governo della Repubblica di Lituania e ha statuito che la valutazione delle amministrazioni fiscali locali e centrali era fondata. La Toridas ha quindi impugnato la sentenza dinanzi al giudice del rinvio. Quest’ultimo ha interrogato la Corte sull’interpretazione degli articoli 33, 40, 138, paragrafo 1, 140, lettera a), e 141 della direttiva Iva. Tuttavia, spiega la sentenza, occorre constatare che solo l’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva riguarda l’esenzione delle cessioni di beni, mentre gli articoli 140, lettera a), 141 e 40 si applicano solo agli acquisti intracomunitari di beni. Analogamente, si deve evidenziare che l’articolo 33 è relativo al luogo di consegna dei beni, mentre la domanda di rinvio pregiudiziale attiene al regime di esenzione delle cessioni di beni. La Corte di giustizia ha quindi esaminato la domanda di pronuncia pregiudiziale esclusivamente nella parte in cui verte sull’interpretazione degli articoli 40 e 138, paragrafo 1, della direttiva.

Sulla prima questione pregiudiziale

Secondo la Corte, i requisiti di applicazione dell’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva Iva non possono essere soddisfatti se il bene oggetto della cessione non è trasportato o spedito a destinazione dell’acquirente il cui acquisto determina la cessione. Inoltre, trattandosi di operazioni che formano una catena di due cessioni successive che ha dato luogo ad un solo trasporto intracomunitario, tale trasporto intracomunitario può essere imputato a una sola delle due cessioni, che sarà, pertanto, l’unica esentata ai sensi dell’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva. Per determinare a quale delle due cessioni debba essere imputato il trasporto intracomunitario occorre procedere ad una valutazione globale di tutte le circostanze del caso. In particolare, nel caso di due cessioni successive che abbiano dato luogo ad un solo trasporto intracomunitario, al fine di determinare a quale delle due cessioni il suddetto trasporto debba essere imputato, si deve stabilire se quest’ultimo sia avvenuto dopo la seconda cessione. In questa eventualità, secondo la Corte, solo la seconda cessione dovrebbe essere qualificata come cessione intracomunitaria e beneficiare, eventualmente, dell’esenzione di cui all’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva Iva.

Esenzione IVA, destinazione bene: gli effetti nel caso specifico

Nel caso specifico, la cessione effettuata dalla Megalain in favore degli acquirenti finali ha avuto luogo prima che avvenisse il trasporto intracomunitario. Inoltre, l’operatore intermediario, la Megalain, identificata ai fini Iva in Estonia, non era destinataria del trasporto intracomunitario dei beni, dal momento che questi ultimi erano stati trasportati direttamente verso gli Stati membri dove erano stabiliti gli acquirenti finali, vale a dire Danimarca, Germania, Paesi Bassi e Polonia. Pertanto, le prime cessioni oggetto del procedimento principale costituiscono cessioni interne che non possono beneficiare di un’esenzione Iva. Questa conclusione non è inoltre inficiata dal fatto che l’operatore intermediario fosse stabilito e identificato ai fini Iva in Estonia. In base agli articoli 20 e 138, paragrafo 1, della direttiva Iva, infatti, il luogo di identificazione di un operatore ai fini Iva non è un criterio di qualificazione di una cessione intracomunitaria o di un acquisto intracomunitario.

L’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva IVA – ha sentenziato la Corte – deve essere interpretato nel senso che, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, la cessione di beni da parte di un soggetto passivo stabilito in un primo Stato membro non è esentata dall’Iva in base alla suddetta disposizione nel caso in cui, prima di concludere tale operazione di cessione, l’acquirente, identificato ai fini Iva in un secondo Stato membro, informi il fornitore del fatto che i beni saranno immediatamente rivenduti a un soggetto passivo stabilito in un terzo Stato membro, prima di farli uscire dal primo Stato membro e trasportarli a destinazione presso tale terzo soggetto passivo, purché tale seconda cessione sia stata effettivamente realizzata e i beni siano stati in seguito trasportati dal primo Stato membro a destinazione dello Stato membro del terzo soggetto passivo. L’identificazione ai fini Iva del primo acquirente in uno Stato membro differente da quello del luogo della prima cessione o da quello del luogo dell’acquisizione finale non è un criterio di qualificazione di un’operazione intracomunitaria, e, di per sé, non è un elemento di prova sufficiente a dimostrare il carattere intracomunitario di un’operazione.

Sulla seconda questione pregiudiziale

Secondo la Corte, ai fini dell’interpretazione dell’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva IVA, una trasformazione dei beni, durante una catena di due successive cessioni, come quella di cui al procedimento principale, sulla base delle istruzioni dell’acquirente intermediario ed effettuata prima del trasporto verso lo Stato membro dell’acquirente finale, non incide sulle condizioni dell’eventuale esenzione della prima cessione, allorché tale trasformazione è posteriore alla prima cessione.