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Voluntary Disclosure: limiti di tempo ed effetti premiali delle norme

lentepubblica.it • 16 Marzo 2015

proceduraNell’ambito dell’ampia rassegna dedicata al tema degli adempimenti a carico del contribuente, la circolare 10/E del 13 marzo 215 illustra le modalità e i termini entro cui va presentata la richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria.
Quest’ultima deve essere corredata dalla corrispondente documentazione, nonché da una relazione di accompagnamento, che costituisce parte integrante della richiesta di “ingresso” e che ha lo scopo di rappresentare analiticamente, per ciascuna annualità d’imposta oggetto di collaborazione, i dati riportati nella richiesta, nonché le notizie di supporto idonee a rendere gli stessi intelligibili.
In fase di contraddittorio, la circolare chiarisce come il contribuente potrà presentare nuova e diversa documentazione, a condizione che la stessa abbia carattere esplicativo di quanto già presentato e che, quindi, risulti strumentale a una più puntuale ricostruzione della pretesa e non a far emergere attività o imponibili ulteriori rispetto a quelli evidenziati in sede di richiesta di accesso alla procedura.

 

È al momento della presentazione della richiesta che, con riguardo però alla sola procedura di collaborazione volontaria internazionale, il contribuente potrà, ove naturalmente intenda esercitare la corrispondente opzione, chiedere che, al posto del regime ordinario di determinazione dei rendimenti, si proceda all’applicazione della determinazione forfetaria del reddito prevista dall’articolo 5-quinquies, comma 8, del decreto legge 167/1990, per le attività finanziarie detenute all’estero il cui valore medio, al termine di ciascun periodo d’imposta oggetto della collaborazione volontaria, non ecceda mediamente il valore di due milioni di euro. L’opzione, chiarisce il documento di prassi, sarà vincolante per tutti i periodi d’imposta coinvolti nella collaborazione volontaria internazionale.

 

 

Un’altra importante tematica affrontata è quella riguardante gli effetti connessi al decesso dell’autore della violazione interessato ad accedere alla procedura.
In merito, il documento, oltre a chiarire come trova applicazione, nel caso, la regola generale della proroga in favore degli eredi di tutti i termini pendenti alla data della morte del contribuente (articolo 65 del Dpr 600/1973), illustra analiticamente quali siano gli effetti conseguenti al decesso dell’autore della violazione, in relazione alla fase della procedura in cui questo si realizza, precisando come, in ogni caso, con riguardo alla procedura cui partecipa il soggetto in qualità di erede, non trovano applicazione le sanzioni, intrasmissibili agli eredi in base al principio generale espresso dall’articolo 8 del decreto legislativo 472/1997.

 

 

Continuando in questa breve panoramica sui principali aspetti della normativa, non si può tralasciare quanto la circolare afferma in merito all’ambito temporale della procedura di voluntary disclosure. In particolare, al riguardo chiarisce come la richiesta di collaborazione volontaria internazionale deve riguardare le violazioni degli obblighi dichiarativi di monitoraggio fiscale, nonché le infedeltà dichiarative afferenti gli imponibili agli effetti delle imposte sui redditi e relative addizionali, delle imposte sostitutive, dell’Irap, dei contributi previdenziali, dell’Iva e delle ritenute, commesse fino al 30 settembre 2014, per tutti i periodi d’imposta per i quali, alla data di presentazione della richiesta, non sono decaduti i termini per l’accertamento o per la contestazione delle violazioni in materia di monitoraggio fiscale.

 

 

La richiesta di collaborazione volontaria nazionale deve essere presentata, invece, in relazione ai maggiori imponibili agli effetti delle imposte rientranti nell’ambito impositivo di applicazione della normativa, relativamente a tutti i periodi d’imposta per i quali, alla data di presentazione della richiesta, non sono scaduti i termini per l’accertamento.

 

 

Per circoscrivere meglio, sul piano temporale, l’ambito delle violazioni rientranti nella procedura internazionale, la circolare ricorda che i termini di decadenza per la contestazione delle violazioni in materia di monitoraggio fiscale sono stabiliti dall’articolo 20 del Dlgs 472/1997 e che gli stessi termini sono raddoppiati con riferimento agli investimenti e alle attività finanziarie detenute in Paesi black list(articolo 12, comma 2-ter del Dl 78/2009). Per espressa disposizione normativa (articolo 5-quater, comma 4, del decreto legge 167/1990), il raddoppio dei termini non opera al ricorrere congiunto di talune ipotesi, anch’esse previste dal legislatore e illustrate analiticamente nella circolare.

 

 

Per quanto riguarda i redditi non dichiarati connessi agli investimenti e alle attività illecitamente detenuti all’estero e i maggiori imponibili a essi non connessi, i termini di decadenza della potestà di accertamento sono invece quelli ordinari (articolo 43 del Dpr 600/1973 e articolo 57 del Dpr 633/1972). Nell’ambito della collaborazione volontaria internazionale, anche i termini ordinari per l’accertamento dei maggiori imponibili sono raddoppiati con riguardo ai redditi connessi con gli investimenti e attività di natura finanziaria detenute negli Stati black list (ai sensi dell’articolo 12, comma 2-bis, del decreto legge 78/2009). Anche in tal caso, però, il legislatore ha previsto che, ai soli fini della procedura di collaborazione volontaria, il raddoppio dei termini non si applichi qualora ricorrano, congiuntamente, talune condizioni previste dalla legge (si tratta delle stesse implicanti la disapplicazione del raddoppio dei termini di decadenza della potestà di contestazione delle violazioni in materia di monitoraggio fiscale), anch’esse richiamate nella circolare.

 

 

Sia per la voluntary disclosure internazionale sia per quella nazionale, viene precisato come rimanga sempre operativo il raddoppio dei termini di decadenza della potestà di accertamento, previsti dagli articoli 43, terzo comma, del Dpr 600/1973 e 57, terzo comma, del Dpr 633/1972, per le infedeltà o omissioni dichiarative che comportano l’obbligo di denuncia ai sensi dell’articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati tributari previsti dal Dlgs 74/2000, a prescindere dal fatto che il perfezionarsi della procedura comporti la non punibilità dello stesso.
A tal fine, è previsto che gli uffici effettuino tutte le iniziative idonee a consentire la più celere conclusione della procedura di collaborazione volontaria attivata dal contribuente e provvedano, in tempi brevi e, comunque, non oltre trenta giorni dalla data di esecuzione dei versamenti necessari al perfezionamento della procedura, a comunicare alla Autorità giudiziaria l’avvenuta conclusione della stessa, per l’utilizzo dell’informazione ai fini dell’effetto premiale della non punibilità, entro i limiti e per le fattispecie per le quali lo stesso sia previsto.

 

 

Tra i principali argomenti trattati dalla circolare, è indispensabile richiamare quello riguardante i cosiddetti effetti premiali, di natura amministrativa e penale, che il legislatore ha previsto a beneficio di chi attiva e perfeziona le procedure.

 

Gli effetti premiali amministrativi riguardano l’applicazione in misura ridotta delle sanzioni tributarie, in materia sia di monitoraggio fiscale sia di omessa o infedele dichiarazione di maggiori imponibili.

 

Così, la misura della sanzione minima prevista per le violazioni dichiarative in materia di monitoraggio fiscale, nei casi di detenzione di investimenti all’estero ovvero di attività estere di natura finanziaria in uno Stato o territorio a regime fiscale privilegiato, è fissata al 3% dell’ammontare degli importi non dichiarati, qualora lo Stato stesso abbia stipulato con l’Italia, entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della norma, un accordo che consenta un effettivo scambio di informazioni. In tal caso, il legislatore ha previsto che non operi il raddoppio delle sanzioni che, diversamente, troverebbe applicazione in virtù del disposto dell’articolo 12, comma 2, del Dl 78/2009.

 

 

Ove ricorrano alternativamente talune condizioni previste dalla legge, è inoltre previsto che le sanzioni correlate alle violazioni degli obblighi dichiarativi in materia di monitoraggio siano determinate in misura pari alla metà del minimo edittale (articolo 7, comma 4, del Dlgs 472/1997).
Al di fuori di questi casi, la sanzione è determinata nella misura del minimo edittale, ridotto di un quarto.

 

 

Speciali effetti premiali sono previsti anche per le sanzioni relative alle violazioni in materia di imposte sui redditi e relative addizionali, di imposte sostitutive, di Irap, di Iva e di ritenute, la cui misura minima è fissata nel minimo edittale, ridotto di un quarto.
Rispetto al quantum della sanzione risultante dal predetto abbattimento, dovranno applicarsi le riduzioni delle sanzioni proprie degli istituti mediante i quali potranno definirsi gli accertamenti correlati alla procedura di collaborazione volontaria (definibili, in via generale, attraverso l’adesione ai contenuti dell’invito al contraddittorio ovvero mediante l’ordinario accertamento con adesione, ai sensi delle disposizioni del decreto legislativo 218/1997).

 

 

Oltre agli “sconti” amministrativi, sono previsti ulteriori e importanti effetti premiali di natura penale; così, per chi si avvale della procedura di collaborazione volontaria, è prevista l’esclusione della punibilità per i reati di dichiarazione fraudolenta mediante fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (articolo 2 del Dlgs 74/2000), dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (articolo 3), dichiarazione infedele (articolo 4), omessa dichiarazione (articolo 5), omesso versamento di ritenute certificate (articolo 10-bis) e omesso versamento Iva (articolo 10-ter).

 

Il legislatore ha, altresì, esclusa la punibilità per i reati di riciclaggio (articolo 648-bis cp) e di impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita (articolo 648-ter cp), quando le relative condotte siano state commesse in relazione ai reati tributari espressamente individuati dalla norma. Inoltre, non sono punibili le condotte previste dal reato di autoriciclaggio (articolo 648-ter.1 cp), se commesse in relazione ai suddetti delitti fino al 30 settembre 2015. L’esclusione della punibilità opera anche nei confronti di tutti coloro che hanno concorso a commettere i delitti indicati.

 

 

Gli effetti premiali amministrativi e penali si producono al perfezionamento della procedura; a tale ultima tematica, così come a quella afferente la cosiddetta patologia della procedura è riservata la parte finale del documento. Dopo aver chiarito che il perfezionamento si realizza con l’integrale pagamento, nei termini previsti, degli importi dovuti per ciascun periodo d’imposta in relazione all’invito o all’accertamento con adesione, e in relazione all’atto di contestazione o al provvedimento di irrogazione delle sanzioni, indipendentemente dalle annualità negli stessi contenuti, il documento precisa che il versamento di quanto dovuto, in una unica soluzione ovvero, su richiesta del contribuente, in tre rate mensili di pari importo, debba avvenire senza possibilità di avvalersi della compensazione (articolo 17 del Dlgs 241/1997). È inoltre evidenziato che il mancato pagamento, entro i termini previsti, delle somme dovute fa sì che la procedura di collaborazione volontaria non si perfezioni e i conseguenti effetti premiali non si producano. Anche il mancato pagamento di una sola rata comporta il venir meno della procedura con riguardo alla singola annualità interessata.

 

 

In tali casi, gli uffici provvederanno a notificare un avviso di accertamento e un nuovo atto di contestazione, con la rideterminazione delle sanzioni dovute, entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di notificazione dell’atto di contestazione o dell’invito, ovvero a quello di redazione dell’atto di adesione, anche nel caso in cui, nel frattempo, siano scaduti i termini ordinari d’accertamento.

 

 

Nell’ambito dei profili patologici della procedura, la circolare affronta, infine, la problematica dell’incompletezza degli elementi forniti dal contribuente.
In tale ambito, qualora dopo il perfezionamento dovessero emergere ulteriori attività estere o redditi a questi connessi o maggiori imponibili che non sono emersi con la procedura, ovvero cause di inammissibilità non dichiarate dal contribuente o, ancora, ipotesi di falsità della documentazione e delle informazioni dallo stesso fornite, fatta salva l’efficacia degli atti amministrativi perfezionatisi nell’ambito della procedura, l’ufficio dovrà interessare l’Autorità giudiziaria per le determinazioni di competenza ed emanare i conseguenti atti di accertamento e di contestazione delle violazioni, avendo cura di graduare queste ultime in ragione della gravità della condotta del contribuente.

Fonte: Fisco Oggi, Rivista Telematica dell'Agenzia delle Entrate - articolo di Lucia Civetta
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