Raddoppio dei termini per l’accertamento, soglia di rilevanza penale

In materia di raddoppio dei termini per l’accertamento, la soglia di rilevanza penale (articolo 43, comma 3, del Dpr 600/1973), nel testo vigente ratione temporis, va valutata con riferimento al momento in cui è stata commessa la violazione ed effettuato l’accertamento.

E’ irrilevante che, poi, a seguito dell’annullamento di una parte della pretesa tributaria, sia venuta meno la soglia di punibilità e il conseguente obbligo di denuncia penale, a meno che l’Amministrazione finanziaria abbia fatto un uso pretestuoso o strumentale della disposizione, al solo fine di fruire, ingiustificatamente, di un più ampio termine di accertamento.

Queste le interessanti conclusioni cui perviene la Suprema corte nell’ordinanza n. 28916 del 4 dicembre scorso.

La vicenda processuale

La pronuncia in commento è intervenuta nell’ambito del giudizio promosso a seguito dell’impugnazione dell’avviso di accertamento ai fini Irpef emesso nel 2012 relativamente al periodo d’imposta 2003, con il quale l’Agenzia delle Entrate contestava al contribuente l’omessa indicazione in dichiarazione della plusvalenza realizzata a fronte della cessione al Comune di Bolzano di un appezzamento di terreno edificabile.

La Commissione tributaria di secondo grado, nel confermare l’esito favorevole al contribuente del giudizio di prime cure, pur riconoscendo la virtuale fondatezza della pretesa tributaria, riteneva inapplicabile, nel caso di specie, il raddoppio del termine di decadenza per l’accertamento, in quanto il reato di dichiarazione infedele, già oggetto di denuncia e nuovamente segnalato dall’ufficio nel 2012, era stato archiviato dalla procura della Repubblica per prescrizione. In definitiva, ad avviso dei giudici del gravame, ricorreva un’ipotesi di utilizzo strumentale da parte dell’Amministrazione finanziaria della denuncia penale, finalizzata esclusivamente a ottenere la “riapertura” dei termini di decadenza per l’accertamento.

Contro detta pronuncia l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso in Cassazione, affidato a un unico motivo: la violazione dell’articolo 43 del Dpr n. 600/1973 (nel testo anteriore alle modifiche apportate dal Dlgs n. 128/2015 e, successivamente, dalla legge 208 dello stesso anno), considerato che l’obbligo di denuncia deve ricorrere al momento in cui si è verificata la violazione – dunque al momento della presentazione della dichiarazione infedele – e non al momento dell’accertamento. Con la conseguenza che nessuna rilevanza poteva assumere in concreto la circostanza che, quando era stato emesso l’avviso, fosse venuto meno l’obbligo giuridico di sporgere denuncia, essendo nel frattempo maturata la prescrizione del reato.

Il contribuente proponeva, a sua volta, ricorso incidentale, lamentando che, pur avendo confermato la declaratoria di illegittimità dell’avviso di accertamento per questione pregiudiziale, la commissione di secondo grado si fosse pronunciata anche sul merito della pretesa impositiva.

La pronuncia della Suprema corte

Con l’ordinanza in commento, i giudici di legittimità ritengono fondato il motivo di ricorso principale addotto dall’ufficio e assorbiti i motivi di ricorso incidentale. In particolare, la Suprema corte richiama quanto precisato dalla Consulta con la sentenza n. 247/2011, che, nel rigettare la questione di incostituzionalità del combinato disposto dell’articolo 57, terzo comma, del Dpr n. 633/1972 e dell’articolo 37, comma 26, del Dl n. 223/2006, ha affermato, tra l’altro, il dovere del giudice tributario di verificare, ove richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, compiendo al riguardo una “valutazione ora per allora” (prognosi postuma) circa la loro ricorrenza e accertando se l’Amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità o abbia, invece, fatto un uso strumentale della disposizione al solo fine di fruire di un più ampio termine di accertamento.

Nel solco di tali principi, i giudici di legittimità hanno ritenuto (si vedano, ex multis, le sentenze 9974/2015, 20043/2015, 7805/2016 e 27392/2016) che, “ai fini del solo raddoppio dei termini per l’esercizio dell’azione accertatrice, rileva l’astratta configurabilità di un’ipotesi di reato e non l’esercizio dell’azione penale da parte del P.M. (…) mediante la formulazione dell’imputazione, né la successiva emanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, atteso anche il regime di <<doppio binario>> tra giudizio penale e procedimento e processo tributario”.

Alla luce di quanto precede, quindi, ad avviso della Suprema corte, i giudici di secondo grado avrebbero dovuto, nel caso in esame, verificare la sussistenza dei presupposti del reato di infedele dichiarazione nell’anno 2004 (in relazione ai redditi del 2003), quando il termine per l’accertamento era iniziato a decorrere, non avendo per contro alcun rilievo la circostanza che, nel 2012, fossero venuti meno i presupposti dell’obbligo di denuncia, a seguito della intervenuta prescrizione del reato.

Ne consegue l’accoglimento del ricorso principale proposto dall’ufficio e la cassazione della sentenza di impugnata.